Dans ces situations, sous réserve des conditions encadrant ce qui est communément appelé « apports », la valeur en douane doit intégrer la valeur de ces éléments.  Cette fiche technique a pour vocation d’apporter les éléments nécessaires permettant de déterminer :

• les différentes catégories « d’apports » matériels et immatériels ;
• les conditions devant être remplies pour intégrer les apports dans la valeur en douane ;
• les modalités de détermination de la valeur des apports ;
• les modalités d’imputation de la valeur des apports dans la valeur en douane.

Sommaire

1. Introduction
2. Les différentes catégories d'apports
3. Les règles d'évaluation des apports

Jurisprudence :

• Arrêt CJUE du 10 septembre 2020 - BMW Bayerische Motorenwerke AG - affaire C-509/19

• Arrêt CJCE  du 16 novembre 2006 - Compaq Computer International Corporation - affaire C-306/04

• Arrêt CJCE du 7 mars 1991 - Baywa AG Hauptzollamt Weiden - Affaire C-116/89.

Instruments UE/OMD :

• Commentaire n°1 du Groupe d'Experts sur la valeur (UE)

• Conclusion n°26 du Groupe d'Experts sur la valeur (UE)

• Commentaire n°18.1 du CTED (OMD)

• Commentaire n°24-1 du CTED (OMD)

• Étude de cas n°1-1 du CTED (OMD)

• Étude de cas n°5-1 du CTED (OMD)

• Étude de cas n°5-2 du CTED (OMD)

• Étude de cas n°8-1 du CTED (OMD)

• Étude de cas n°8-2 du CTED (OMD)

1. Introduction

Éléments de composition de la « valeur économique réelle des marchandises¹ » importées, les « apports » matériels et immatériels, fournis gratuitement ou à coût réduit, directement ou indirectement par l’acheteur, et qui sont en lien avec ces marchandises doivent être intégrés dans leur valeur en douane.

Ainsi, l'article 71§1-b du CDU prévoit que le prix payé ou à payer pour les marchandises importées doit être majoré de la valeur imputée de façon appropriée, de certains produits et services lorsque ces derniers :

• ne sont pas déjà inclus dans le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises importées ;

• sont fournis sans frais, ou à coût réduit (s'ils sont facturés par le vendeur à l’acheteur, ils font partie du prix effectivement payé ou à payer au titre des articles 70 du CDU et 129 du REC) ;

• sont fournis directement ou indirectement par l'acheteur (lorsque l’acheteur donne pour instruction à une autre entité de fournir - sans frais ou à coût réduit - au vendeur des « apports » permettant la fabrication d’un article destiné à être importé, cela revient à fournir l’apport de manière indirecte) ;

• sont utilisés lors de la production et de la vente pour l'exportation des marchandises importées ;

• sont fondés sur des données objectives et quantifiables (article 71§2 du CDU).

2. Les différentes catégories d'apports

Les matières, composants, parties et éléments similaires incorporés dans les marchandises importées – article 71§1-b point i du CDU (apports matériels et immatériels)

Les « matières » peuvent être du bois, des métaux, des matières plastiques, ou du tissu, etc. Les « composants et parties » peuvent être des produits finis (agrafes, câbles), des composants électriques, des circuits intégrés, etc. La référence aux "éléments similaires" permet de conclure à la non exhaustivité des énonciations de cet article qui peut englober de nombreux "apports", incorporés dans les marchandises importées.
La question peut se poser pour les logiciels/technologies fournis sans frais au producteur des marchandises importées.

Les éléments immatériels qui sont incorporés dans les marchandises importées en vue de leur exploitabilité (ou de son amélioration) mais qui ne sont pas nécessaires à la production des marchandises importées (par exemple le logiciel d'un ordinateur de bord d'une voiture, le système d'exploitation d'un ordinateur) relèvent de l'article 71§1-b point i du CDU. Voir en ce sens l'arrêt BMW du 10 septembre 2020, affaire C-509/19 et précédemment les conclusions de l'avocat général dans l'arrêt Compaq Computer - affaire C-306/04.

Les éléments immatériels fournis pour les besoins de la production des marchandises importées relèvent, quant à eux, de l'article 71§1-b point iv du CDU (apports immatériels).

En effet, la CJUE rappelle au point n°19 de l'arrêt BMW (aff : C-509/19) que " [...] les biens immatériels [sont] susceptibles d’être couverts tant par l’article 71, paragraphe 1, sous b), i), que par l’article 71, paragraphe 1, sous b), iv), du code des douanes".

Les outils, matrices, moules et objets similaires utilisés lors de la production des marchandises importées – article 71§1-b point ii du CDU (apports matériels)

La notion d'outil s'entend ici au sens large, c'est-à-dire des outils utilisés à la main (perceuses) aux machines industrielles ou centres d'usinage. Les matrices et moules sont des articles qui interviennent dans la mise en forme d'un produit (moules à métaux des fonderies, moules pour caoutchouc ou matières plastiques utilisés par exemple pour réaliser des figurines). Seuls les outils participant directement à la production des marchandises importées doivent être pris en compte. Ainsi, les machines de bureau qui ne font pas partie du processus de production des marchandises importées, par exemple un photocopieur, ne doivent pas être prises en compte.

Les matières consommées dans la production des marchandises importées – article 71§1-b point iii du CDU (apports matériels)

Il s'agit des produits utilisés pour la production mais que l'on ne retrouve pas toujours dans le produit fini.

Exemple : fourniture par l'acheteur au vendeur de l'énergie (gaz, électricité, essence, eau, etc.) qui a été nécessaire à la fabrication des marchandises importées.

Les travaux d'ingénierie, d'étude, d'art et de design, plans et croquis, exécutés ailleurs que dans l’Union et nécessaires pour la production des marchandises importées – article 71§1-b point iv du CDU (apports immatériels)

Ces « apports » immatériels limitativement énumérés (à la différence des apports immatériels susceptibles de relever de l'articles 71§1 b i) du CDU), qui recoupent généralement, mais pas exclusivement, les frais dits de « recherche et de développement » ne sont ajoutés au prix effectivement payé ou à payer que si les trois conditions suivantes sont également remplies :

• ils sont exécutés à l'extérieur de l’Union européenne (exemple : photographies prises hors de l’Union, travaux de recherche et développement réalisés par un bureau d’étude situé hors de l’Union, etc.) ;
• ils sont nécessaires à la fabrication des marchandises importées (et pas incorporés dans ces mêmes marchandises) ;
• ils ne relèvent pas des frais visés à l'article 72 du CDU : « frais relatifs à des travaux de construction, d'installation, de montage, d'entretien ou d'assistance technique entrepris après l’entrée sur le TDU [...] ».

L'ingénierie désigne l'ensemble des études et opérations préalables à la réalisation d'un ouvrage, pour autant qu'elles soient séparables de l'exécution proprement dite.
Lorsque l'ingénierie constitue une étude d'ensemble des conditions économiques, sociologiques et techniques d'un investissement industriel dans le territoire douanier, seuls les travaux d'ingénierie d'ordre technique concernant les matériels importés sont à inclure dans la valeur en douane desdits matériels.

Ne sont pas considérés comme travaux d'ingénierie d'ordre technique, les frais relatifs à :

• l'étude des conditions économiques et sociales du lieu où doit être implanté l'ouvrage, ainsi que les conséquences qui en découlent sur l'orientation technique ;

• l'élaboration des plans relatifs à la conception générale et au fonctionnement d'ensemble de l'installation, à moins que le matériel importé n'en constitue l'essentiel ;

• l'établissement des plans généraux relatifs à l'implantation des diverses parties de l'installation ;

• l'établissement des plans des matériels et bâtiments de construction sur le territoire de l'Union ;

• la surveillance de l'exécution des commandes et le contrôle de la qualité des produits fabriqués.

Le terme « design » se définit comme une esthétique industrielle qui s'efforce d'harmoniser les formes et les couleurs d'une machine, d'un objet technique, d'un meuble, etc, avec sa fonction.

Les activités de recherche et développement sont couvertes par cet article.

Les frais de recherche sont les frais engagés en vue d'élaborer des connaissances nouvelles susceptibles de permettre ultérieurement la mise au point d'un nouveau produit, procédé ou nouvelle technique, ou l'amélioration substantielle d'un élément de cette nature déjà existant.

Les frais de développement sont les frais se rapportant à la traduction des découvertes, de la recherche ou d'autres connaissances, en un plan descriptif pour un nouveau produit ou procédé ou pour une amélioration significative d'un de ces éléments. Toutefois, le développement ne couvre pas les modifications de routines ou périodiques des produits ou procédés.

Les coûts englobant des frais relatifs à des activités de développement infructueuses sont également à intégrer dans la valeur en douane dans la mesure où ces frais sont en rapport avec des projets ou des commandes relatifs aux marchandises importées (article 135§4 du REC).

Seuls les frais en lien, même tenus, avec les marchandises importées, doivent être intégrés à la valeur en douane. À ce titre, les coûts de recherche et de croquis préliminaires de design ne sont pas inclus dans la valeur en douane (article 135§5 du REC).

Ainsi, les frais de recherche « pure ou fondamentale », c'est-à-dire sans relation directe avec les produits à évaluer, ne sont pas à incorporer dans la valeur en douane.

La recherche fondamentale consiste en des travaux de recherche expérimentaux ou théoriques entrepris en vue d’acquérir de nouvelles connaissances sur les fondements des phénomènes et des faits observables, sans envisager une application ou une utilisation particulière.

Exemple : issu du Commentaire n°1 du Groupe d'Experts sur la valeur (UE).
La société A dans l'Union commande la confection de vestes à la société B établie dans un pays tiers X. B fournit lui-même les matériaux nécessaires pour la confection des vestes, mais A achète des modèles pour celles-ci auprès d'une agence de design située dans un pays tiers Z, et les fournit sans frais à B. La facture de B à A indique un montant pour « la confection et la fourniture des vestes ». La valeur du design n'a en aucune mesure été incluse dans le prix des marchandises importées.
En conséquence, la valeur des modèles est à incorporer dans la valeur en douane des vestes.

Remarque : si des « apports immatériels » exécutés dans l’Union sont facturés par le vendeur à l'acheteur, ils font partie du prix effectivement payé ou à payer au titre de l'article 70 du CDU et ne peuvent y être retranché. En effet, seuls les frais limitativement énumérés à l’article 72 du CDU peuvent être retranchés du prix des marchandises importées.

3. Les règles d'évaluation des apports

Lorsqu’il a été établi qu'un élément relève des apports et doit donc être ajouté au prix, il est nécessaire de l'évaluer, puis d'examiner comment cette valeur doit être imputée aux marchandises importées.

3.1. Détermination de la valeur des apports

La question de la valorisation des apports est traitée par l’article 135 du REC. Par ailleurs, les notes relatives à la valeur transactionnelle figurant dans le : https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/customs_valuation_compendium_2018_en.pdf. Le Commentaire n°24-1 du CTED de l'OMD apporte également des précisions complémentaires.

Les dispositions de l’article 135 du REC prévoient que :

• si « l’apport » a été acquis par l’importateur auprès d’un vendeur qui ne lui est pas lié, on retient son prix d’achat ;

• si « l’apport » a été produit par l’importateur ou par une personne qui lui est liée, ou s'il a été acheté à une personne qui lui est liée, on retient son coût de production ou de fabrication ;

• si « l’apport » ne peut être évalué ni par référence au prix d’achat, ni par référence au coût de production, il le sera sur la base d’autres données objectives.

Si « l’apport » a été utilisé précédemment par l'acheteur, le coût initial d'acquisition ou de production doit être ajusté pour tenir compte de toute dépréciation (article 135§3 du REC).

3.1.1. Valorisation de l'apport par son prix d’achat

Sur ce point, voir le Commentaire n°1 du Groupe d'Experts sur la valeur (UE).
D'un point de vue général, le prix d’achat comprend tous les coûts supportés par l'acheteur des marchandises importées pour obtenir l'apport. Ce coût comprend donc non seulement le prix payé au vendeur de l'apport, mais également le coût des biens et services fournis par l'acheteur au vendeur de l'apport pour produire cet apport.

• Cas 1 : l'acheteur peut acheter « l’apport » auprès d'un tiers et le fournir gratuitement au fabricant des marchandises à importer.

• Cas 2 : il peut arriver également que « l'apport » soit fourni non pas gratuitement mais à coût réduit. Exemple : Un contrat stipule qu’une société doit fournir à un fabricant des « apports » à un prix inférieur à leur coût d’acquisition. La valeur des « apports » à réintégrer dans la valeur en douane sera constituée par le différentiel entre le prix payé par le fabricant et le coût d’acquisition / de production de « l’apport ».

• Exemples : Commentaire n°1 du Groupe d'Experts sur la valeur (UE).
  La société I dans l'UE importe des chemises confectionnées sur sa commande par la société F établie dans un pays tiers, en utilisant les matériaux fournis par I. Le contrat stipule que la société I doit fournir à la société F les matériaux à 40 % de leur coût d’acquisition. La facture de F à I indique un montant pour « la fabrication et la fourniture des chemises ». On peut supposer que 40 % du coût des matériaux font partie du montant facturé par F à I. La valeur des matériaux aux fins de l'article 71§1-b est leur coût total. La partie de cette valeur non incluse dans la prix pour les marchandises importées représente 60 % du coût total de l'apport. En conséquence, la partie de la valeur de l'apport à incorporer dans la valeur en douane des chemises est cette dernière partie.

• Cas 3 : il peut arriver que l’apport ne soit pas directement payé à un fournisseur mais que celui-ci soit rémunéré par des redevances. La valeur de l’apport peut, dès lors, être constitué par ces redevances payées au fournisseur de « l’apport ».
  Voir sur ce point l’Arrêt CJCE du 7 mars 1991 - Baywa AG Hauptzollamt Weiden - Affaire C-116/89.

• Cas 4 : lorsque l'apport fourni par l'acheteur a été loué, la valeur à ajouter peut-être le coût de sa location.

Remarque : si la valeur d’une redevance ou d’un droit de licence est à inclure dans la valeur en douane au titre des « apports » (article 71§1-b du CDU), il n’est pas nécessaire d'étudier son ajout éventuel sous l’angle des redevances (article 71§1-c du CDU) et inversement.

Exemples :

• Étude de cas 8-1 du CTED de l'OMD
• Étude de cas 8-2 du CTED de l'OMD

3.1.2. Valorisation de l'apport par son coût de production

Il s'agit, à partir de la comptabilité de l'acheteur, de déterminer les coûts effectifs de réalisation de l'apport, et de les ajouter (en imputant la valeur de l'apport de façon appropriée) au prix payé ou à payer pour les marchandises importées.
La valeur des éléments à prendre en considération est limitée au coût d'élaboration et de fabrication, majoré de la quote-part des frais généraux, à l'exclusion de tout élément relatif au bénéfice.

Remarque : Souvent des travaux d'ingénierie, d'étude et de design sont inclus dans la valeur des apports visés à l'article 71§1-b point ii (outils, matrices, moules et objets similaires). Dans son Commentaire n°18-1, l'OMD a estimé que chaque catégorie d'apport doit suivre son régime propre. Ainsi, la valeur des éléments mentionnés à l'article 71§1 b point ii comprend la valeur des travaux de design, étude, etc, même si ces travaux ont été exécutés dans l’Union, car ils font partie du coût d'acquisition ou de production de ces éléments.

3.1.3. Dispositions spécifiques pour les travaux d'ingénierie, d'art et de design, plan et croquis

La valeur de ces éléments doit se fonder sur des données objectives et quantifiables. Afin de réduire au minimum la tâche que représente la détermination de la valeur à ajouter, il convient d'utiliser, dans la mesure du possible, les données immédiatement disponibles dans le système d'écritures commerciales de l'acheteur.
Dans le cas où les plans, modèles, croquis, etc. fournis gratuitement au fabricant, sont tombés dans le domaine public, seul le coût de l’élaboration des copies est à prendre en considération.

3.1.4. Traitement à appliquer aux frais de livraison des « apports » au producteur des marchandises

Les frais de transport et d'assurance, de chargement, déchargement et manutention relatifs aux apports ne sont à ajouter ni au coût d'acquisition, ni au coût de production des apports.
Toutefois, dans le cas où ces frais de livraison sont inclus dans le prix d'acquisition, ils font partie de la valeur de « l'apport ».

Exemple : Commentaire n°1 du Groupe d'Experts sur la valeur (UE).
Une société A installée dans l'UE commande la confection de chemises à la société B établie dans le pays tiers X. A fournit à B, sans frais, le tissu et les boutons destinés à la confection des chemises. A achète le tissu auprès de la société C dans le pays tiers Y, avec comme condition de livraison « CAF port de débarquement » dans le pays X. A fabrique les boutons dans sa propre usine dans le pays tiers Z.
Le tissu et les boutons constituent des apports au sens de l'article 71§1-b du CDU. La valeur du tissu à ajouter au prix payé ou à payer pour l'ouvraison est le prix « CAF port de débarquement ». La valeur des boutons est leur coût de production et n'inclut aucun frais de livraison.

3.2. Méthodes d'imputation de la valeur de l'apport à la valeur des marchandises importées

Une fois déterminée la valeur de l'élément, celle-ci doit être imputée à la valeur des marchandises importées.
En vertu de l’article 135§6 du REC, la valeur de l’apport est répartie proportionnellement entre les marchandises importées.

Les notes relatives à la valeur transactionnelle figurant dans le « Customs valuation compendium » de 2018 donnent des précisions sur les méthodes d’imputation. Ainsi, trois situations peuvent se présenter :

• si l'importateur désire payer les droits de douane en une seule fois sur la valeur totale, la valeur peut être imputée entièrement au premier envoi ;

• l’importateur peut demander que la valeur soit imputée au nombre d'unités produites jusqu'au moment du premier envoi ;

• il peut demander que la valeur soit imputée à la totalité de la production prévue, si des contrats ou des engagements fermes existent pour cette production.

La méthode d'imputation est celle choisie par l'acheteur pour autant qu'elle soit conforme aux principes de comptabilité généralement admis et que des preuves documentaires soient fournies à l'appui de cette méthode à la satisfaction des autorités douanières.

Exemple : « Customs valuation compendium » - 2018.
Un acheteur fournit au producteur un moule à utiliser pour la production des marchandises à importer et passe avec lui un contrat d'achat portant sur 10 000 unités. Au moment de l'arrivée du premier envoi, qui comprend 1 000 unités, le producteur a déjà produit 4 000 unités. L'acheteur peut demander aux autorités douanières d'imputer la valeur du moule sur 1 000, 4 000 ou 10 000 unités.

Dans l'hypothèse où les outils, matrices et moules sont réimportés après utilisation, deux situations peuvent se présenter :

• soit la totalité de la valeur de l'apport a déjà été incluse dans la valeur en douane des pièces importées : le dédouanement est effectué en retenant une valeur en douane correspondant uniquement à la valeur résiduelle de l'apport. En l'absence de transaction, la valeur nette comptable peut être retenue à ce titre, à condition d'être justifiée.

• soit au moment de la réimportation de l'apport, une partie seulement de sa valeur a été réincorporée dans la valeur des marchandises produites : la valeur de l'apport réimporté est calculée au prorata du nombre de pièces fabriquées et restant à fabriquer.

En ce qui concerne les travaux d’ingénierie, d’étude, d’art et de design, plan et croquis, la structure de l'entreprise considérée ou ses pratiques de gestion peuvent avoir une incidence directe sur la détermination de ces éléments.

Une entreprise qui importe différents produits en provenance de divers pays, peut avoir situé son centre de design en dehors de l’Union et tenir une comptabilité faisant apparaître avec exactitude les coûts imputables sur un produit donné. Dans cette hypothèse, aucune difficulté particulière ne se présente pour le calcul de tels coûts.

Il peut arriver également qu'une entreprise impute les coûts de son centre de design, situé aussi en dehors de l’Union, dans ses frais généraux, au lieu de les imputer sur des produits déterminés.

Dans ce cas, il convient d'imputer le total des coûts du centre de design sur l'ensemble de la production qui bénéficie des services du centre et d'ajuster les coûts ainsi imputés au prix des marchandises importées, en fonction du nombre d'unités importées.

3.3. Exemples

• Étude de cas n°1-1 du CTED de l’OMD
• Étude de cas n°5-2 du CTED de l'OMD

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