Les principes généraux

Pour l’application de la TVA, sont considérés comme territoires d’exportation :

• Les pays tiers à l’Union européenne ;
• Les États parties à l’accord sur l’espace économique européen autres que les États membres de l’Union européenne ;
• Les territoires des autres États membres mentionnés à l’article 256-0 du CGI qui sont exclus du territoire fiscal de l’Union européenne. Il s’agit pour l’Allemagne de l’île d’Helgoland et du territoire de Büsingen, pour l’Espagne de Ceuta, Melilla et des îles Canaries, pour la Finlande des îles d’Aland, pour l’Italie de Livigno, Campione d’Italia et des eaux italiennes du lac de Lugano. Sont également exclues du territoire fiscal de l’Union européenne les îles anglo-normandes ;
• Les départements d’Outre-mer (Guadeloupe, Martinique, Guyane, La Réunion et Mayotte). Les départements de la Guadeloupe et de la Martinique ne sont pas considérés comme des territoires d’exportation entre eux ;
• les collectivités d’Outre-mer, la Nouvelle-Calédonie et les Terres australes et antarctiques françaises.

Conformément aux dispositions du I de l’article 262 du code général des impôts (CGI), les livraisons de biens expédiés ou transportés hors du territoire de l’Union européenne sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Pour que cette exonération s’applique, l’assujetti qui a effectué la livraison de biens en exonération de la TVA doit être en mesure d’apporter la preuve que les biens ont effectivement quitté le territoire de l’Union européenne, que ce soit au départ de la France ou d’un autre État membre. La preuve de la réalité de la sortie des biens du territoire de l’Union européenne est établie à partir d’une liste de justificatifs, prévue par l’article 74 de l’annexe III au CGI. Jusqu’à la publication du décret 2010-233 du 5 mars 2010, la preuve de la sortie du territoire reposait sur la présentation exclusive de l’exemplaire numéro 3 de la déclaration en douane d’exportation visée par le bureau des douanes du point de sortie du territoire de l’Union européenne. En l’absence de ce visa les exportateurs étaient autorisés à présenter à l’appui de cette déclaration des éléments de preuve complémentaires.

Les difficultés rencontrées par les entreprises exportatrices en cas d’absence de visa de l’exemplaire numéro 3 de la déclaration d’exportation et la mise en œuvre à partir de 2009 du système communautaire informatisé de contrôle des exportations (ECS) permettant la dématérialisation de la déclaration douanière et des documents qui y sont liés ont conduit à revoir le dispositif de justification fiscale de l’exonération des livraisons à l’exportation. Ce dispositif destiné à simplifier la procédure au plan fiscal a été adapté pour permettre aux entreprises de disposer d’éléments de preuves alternatives à la déclaration douanière papier ou électronique. Le décret 2010-233 du 5 mars 2010 relatif aux formalités requises en matière de preuve des exportations de biens bénéficiant de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée, a modifié l’article 74 précité.

Les assujettis peuvent désormais, pour apporter la justification de l’exonération prévue au I de l’article 262 du CGI, produire en fonction de leur organisation propre, soit la certification électronique validée de la déclaration en douane d’exportation dématérialisée dans le cadre du dispositif communautaire ECS ou par procédure de dédouanement papier en cas de défaillance de ce dispositif, soit l’un des éléments de preuve alternatifs mentionnés à l’article 74 d de l’annexe III au CGI. Peuvent être présentées notamment les preuves alternatives suivantes : la déclaration en douane authentifiée par l'administration des douanes du pays de destination finale des biens ou une attestation de cette administration accompagnée, le cas échéant, d'une traduction officielle ; tout document de transport des biens.

Les marchandises expédiées ou transportées par le vendeur ou pour son compte

L'article 262-I du CGI exonère de TVA les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur (expéditeur réel au sens de la règlementation douanière) ou pour son compte en dehors de l'Union européenne ainsi que les prestations de service directement liées à l'exportation. Lorsque la déclaration d’exportation est établie dans le cadre de la procédure électronique de dédouanement (Delt@ et ECS), l’assujetti exportateur doit fournir la certification électronique de sortie (qui apparaît en case 54 du DAU) délivrée par le bureau de douane de sortie et envoyée au bureau de douane d’exportation auprès duquel la déclaration d’exportation a été initialement déposée dans le système du service en ligne Delt@. L’assujetti exportateur devra si besoin se rapprocher de son déclarant pour obtenir cette certification électronique.

En cas de recours à la procédure papier, (défaillance du système ECS), la preuve de l'exportation est apportée par le visa de l’exemplaire 3 de la déclaration d’exportation par l’autorité douanière au point de sortie de l’Union européenne.

Les marchandises expédiées ou celles transportées par l'acheteur

La possibilité d'exonération des livraisons de biens expédiés ou transportés hors de l'Union européenne par l'acheteur non établi en France ou pour son compte est expliqué ci-après (règles générales et bordereaux de vente à l'exportation).

Les règles générales

L'article 262-I-2° du CGI assimile à des exportations et, par conséquent, exonère de la TVA, les livraisons de biens expédiés ou transportés hors de l'Union européenne par l'acheteur ou pour son compte. Ce dispositif recouvre les diverses situations dans lesquelles l'acheteur qui n'est pas établi en France prend livraison des biens en France et en assure le transport par ses soins ou par l'intermédiaire d'un transporteur.

Dans ces différents cas, les opérations d'exportation continuent à être effectuées par le vendeur français (exportateur réel) sous le régime de l'exportation classique. La portée de cette exonération est toutefois limitée puisque les livraisons en question demeurent normalement imposables lorsqu'elles portent sur des biens d'équipement et d'avitaillement des bateaux de plaisance, des avions de tourisme et de tous autres moyens de transport à usage privé (voiture automobile, notamment).

Le bordereau de vente en détaxe

La procédure des bordereaux de vente à l'exportation (BVE), prévue à l'article 262-I-2° du CGI, permet, sous certaines conditions, aux voyageurs ayant leur résidence habituelle en dehors de l'Union européenne, de passage en France pour moins de six mois, de bénéficier de la détaxe à l'exportation pour les achats destinés à leur usage personnel, qu'ils transportent en dehors du territoire communautaire dans leurs bagages personnels.

Ces achats, dont la valeur globale dans un même magasin doit être supérieure ou égale à 175,01 € toutes taxes comprises, sont effectués en France exclusivement sous couvert d'un bordereau de vente à l'exportation électronique que les voyageurs doivent présenter, en même temps que les marchandises, au visa du service douanier de sortie de l'Union européenne. Ce document est établi par le vendeur qui le signe conjointement avec le voyageur et s'engage à lui verser une somme convenue au moment des achats, dès réception du bordereau de vente visé par la douane ou confirmation du visa électronique délivré par le service en ligne PABLO (Programme d'Apurement des Bordereaux de vente à l'exportation par Lecture Optique de codes-barres).

Bon à savoir, la procédure des bordereaux de vente en détaxe

Le bénéficiaire

Ce régime est réservé aux voyageurs de quinze ans au moins qui, au moment des achats résident déjà dans un pays tiers à l'Union européenne ou dans un territoire assimilé (COM, les îles anglo-normandes, les îles Féroé, les îles Canaries, Ceuta et Mellila, la principauté d'Andorre, le Vatican, San Marin, Gibraltar, la partie hollandaise de Saint Martin, l'île d'Helgoland et territoire de Büsingen, Livigno, Campione d'Italia, le Mont Athos, Iles Aland).

La qualité de non résident au titre de cette procédure est justifiée par tout document officiel prouvant la résidence de l'acheteur en dehors de l'Union européenne à la date des achats (passeport, et carte consulaire pour les ressortissants communautaires expatriés à l'Étranger).

Les marchandises

Les marchandises détaxées doivent être emportées dans les bagages du voyageur. Ces biens ne peuvent pas être expédiés par un tiers (transitaire) ou sous couvert de la valise diplomatique. Sont exclues les ventes présentant pour l'acheteur le caractère d'un approvisionnement commercial. La notion de bagage peut être élargie au coffre et à l'habitacle du moyen de transport privé.

Les biens qui font l'objet de contrôles particuliers sont également exclus : tabacs manufacturés, armes, biens culturels, moyens de transport à usage privé : auto, bateau, avion, ainsi que les pièces détachées et leurs équipements, sauf les autoradios, les lecteurs CD (à l'exclusion des frais de montage) et les articles de sports, tels que les bicyclettes et les planches à voile.

Les parties à la vente

Le vendeur, après s'être assuré que son client remplit les conditions ci-dessus, lui remet lors de la vente, un bordereau de vente à l'exportation électronique pour lui permettre d'accomplir les formalités douanières (présentation des marchandises et des bordereaux de vente au visa de la douane).

Il n'est exonéré définitivement de la TVA que lorsqu'il entre en possession du bordereau de vente visé par la douane ou qu'il obtient confirmation que le BVE a obtenu le visa électronique. Les biens doivent être transportés en dehors de l'Union européenne avant la fin du troisième mois suivant celui au cours duquel la vente est effectuée.

Les formalités

Si le voyageur quitte l'Union européenne par la France, il présente lui-même son BVE aux bornes électroniques situées dans les principaux points de sortie du territoire. Si le point de sortie n'est pas équipé d'une borne PABLO, le voyageur présente le bordereau au service douanier qui peut délivrer le visa électronique.

Le vendeur, dès réception du bordereau visé par la douane ou confirmation de l'obtention du visa électronique, verse, selon les indications fournies par l'acheteur (adresse, coordonnées bancaires...), la somme convenue au moment de l'achat (à moins qu'il ne l'ait déjà fait au moment de l'achat). Le vendeur pourra rembourser son client à l'étranger ou en France, par les modes de paiement de son choix.

Les litiges éventuels qui opposent les acheteurs aux vendeurs (en particulier lorsqu'un bordereau est annulé par un service douanier en raison de sa non conformité ou de l'omission par le vendeur de certaines données obligatoires) relèvent du droit privé. Ils échappent en tant que tels à la compétence de la douane chargée notamment de contrôler la qualité de non résident de l'acheteur et l'exportation effective des marchandises.

Les livraisons de biens placés sous RFSE

Le Régime Fiscal Suspensif (RFS), créé le 1er janvier 2011 a remplacé les anciens régimes « entrepôt national d'exportation, entrepôt national d'importation, et perfectionnement actif national ». Le RFS, visé par l'art 277 A I 2° a du CGI permet de suspendre la TVA et les taxes qui y sont assimilées (ex. taxe sur les huiles destinées à l'alimentation humaine, sur les appareils de reproduction ou d'impression, taxes fiscales affectées (ex-parafiscales). Le RFS a une vocation exclusivement fiscale, et ne permet pas de suspendre d'autres dispositions nationales ou les droits d'accises.

En application de l'article 85 E 1 de l'annexe III au CGI, le RFS peut couvrir différentes fonctions (stockage de biens importés ; stockage ou entreposage dans les boutiques hors taxe ou les comptoirs de vente situés dans les ports et aéroports de biens importés, stockage de biens exportés….). Dans ce dernier cas (RFS export, ou RFSE, ancien « Entrepôt National d'Exportation »), ce régime permet de stocker ou d'entreposer des biens pris sur le marché national ou communautaire destinés à être exportés ou expédiés vers un autre État membre de la Communauté européenne.

Ainsi il peut notamment être recouru à cette fonction pour :

• Le stockage de marchandises vendues à l'exportation mais que leur destinataire situé hors du territoire fiscal de la Communauté européenne désire laisser en France sous contrôle douanier, par exemple en vue d'obtenir leur livraison échelonnée ou de pouvoir les commercialiser directement à partir de ce pays en préservant le secret commercial vis-à-vis de ses fournisseurs ;
• L'avitaillement en exonération de TVA des navires et aéronefs visés aux 2° et 4° du II de l'article 262 du CGI ;
• Le stockage de marchandises acquises en France ou dans la Communauté européenne dans le but de les livrer dans un autre État membre ou de les exporter vers les DOM ;
• Le stockage de marchandises acquises dans un DOM dans le but de les exporter vers la métropole, un autre État membre de la Communauté européenne ou un autre DOM ;
• L'acquisition par une personne établie dans un pays tiers à la Communauté européenne de biens destinés à faire l'objet d'une exportation ou d'une expédition hors de France lorsque,par leur nature même, ces biens nécessitent leur maintien temporaire sur le territoire français pour des raisons techniques (ex. mise au point, adaptation, besoin de formation des personnels chargés à l'étranger de la mise en œuvre ou l'utilisation des biens).

Les conditions de délivrance et de fonctionnement du régime sont prévues dans la circulaire BUDD1300319C du 7 janvier 2013 (point 162 et suivants).

Le régime des comptoirs de vente

À l'occasion de la création du RFS le 1er janvier 2011, qui regroupe les précédents régimes suspensifs de TVA, une nouvelle fonction a été créée pour couvrir le stockage ou l'entreposage, dans les boutiques hors taxe ou les comptoirs de vente situés dans les ports et aéroports, de biens destinés à faire l'objet de ventes à emporter à des voyageurs se rendant dans un pays tiers à la Communauté européenne ou un territoire considéré comme tel.

Le recours à cette fonction permet à un opérateur d'importer et d'acquérir des biens sur le marché communautaire et sur le marché national en suspension de TVA, afin de les stocker ou de les entreposer avant de les vendre à des voyageurs se rendant dans un pays tiers à la Communauté européenne ou un territoire considéré comme tel. Le stockage ou l'entreposage des biens doit avoir lieu dans une boutique hors taxe ou un comptoir de vente situé dans un port ou un aéroport ouvert au trafic international, c'est-à-dire avec les pays tiers à la Communauté européenne ou les territoires considérés comme tels.

Par conséquent, aucune autorisation de RFSCV ne peut être accordée pour les comptoirs de vente ou les boutiques situés dans les zones exclusivement dédiées aux voyages intérieurs à la France métropolitaine ou à la Communauté européenne. Une autorisation de RFSCV peut être accordée lorsque la boutique est située dans une zone ouverte à la fois au trafic international et au trafic interne à la France ou à la Communauté européenne. Dans ce cas, les ventes aux voyageurs ne se rendant pas dans un pays ou territoire tiers doivent être facturées avec application de la TVA française. Le régime des comptoirs de vente est décrit dans la circulaire BUDD1300319C du 7 janvier 2013 (point 204 et suivants).